一、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2018年第9號，以下簡稱“9號公告”）
備注：《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第30號，以下簡稱“30號公告”）。
《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號，以下簡稱“601號”)
36.在 9號公告下發(fā)前，有哪些文件對“受益所有人”進(jìn)行了界定？
答：稅務(wù)總局2009年制發(fā)《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號)，明確了“受益所有人”的概念，即“受益所有人”是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，并對如何判定“受益所有人”做了規(guī)定。之后，結(jié)合各地反映情況，總局于2012年制發(fā)《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第30號)，規(guī)定滿足一定條件時，不再依據(jù)601號文規(guī)定的因素進(jìn)行綜合分析，直接認(rèn)定申請人具有“受益所有人”身份，即對“受益所有人”身份的認(rèn)定設(shè)置了安全港，進(jìn)一步完善了“受益所有人”規(guī)則。
37.上述“受益所有人”規(guī)則，在執(zhí)行中遇到了哪些具體問題？
答：一是一些本沒有濫用協(xié)定目的和結(jié)果的安排，根據(jù)現(xiàn)有文件難以享受稅收協(xié)定待遇;
二是一些濫用協(xié)定風(fēng)險較高的安排，由于現(xiàn)有文件中規(guī)定的部分判斷標(biāo)準(zhǔn)容易被規(guī)避，難以充分防范和應(yīng)對濫用協(xié)定風(fēng)險。
38.如何正確理解9號公告中的安全港規(guī)則？
答：即申請人或者持有申請人100%股份的人是締約對方上市公司時，不再依據(jù)“受益所有人”判斷因素進(jìn)行綜合分析，直接認(rèn)定申請人具有“受益所有人”身份。
通常認(rèn)為，當(dāng)申請人或者持有申請人100%股份的人是締約對方政府、締約對方居民且在締約對方上市的公司或締約對方居民個人時，與居民國(地區(qū))有較強聯(lián)系，一般也沒有濫用協(xié)定的風(fēng)險，因此公告第四條放寬了安全港要求的條件，擴大了安全港的范圍，將安全港的主體由上市公司擴大到上市公司、政府和居民個人，主體的數(shù)量也可以是多個。
如果是多家上市公司合計持有100%股份，或者多個居民個人和多家上市公司合計持有100%股份等情形，均符合安全港規(guī)定的條件。需要注意的是，如果是間接持股，延續(xù)30號公告規(guī)定，仍然要求中間層應(yīng)是締約對方或我國居民。
39.對不符合“受益所有人”條件但符合一定條件的申請人，可否給予享受稅收協(xié)定待遇？
答：9號公告第三條規(guī)定，申請人取得的所得為股息時，申請人雖不符合“受益所有人”條件，但符合本條規(guī)定的，應(yīng)認(rèn)為申請人具有“受益所有人”身份。與安全港規(guī)則不同的是，此條規(guī)定的情形不能直接判定申請人為“受益所有人”，應(yīng)根據(jù)公告第二條所列因素對直接或間接持有申請人100%股份的人是否符合“受益所有人”條件進(jìn)行綜合分析。
公告第三條第一款規(guī)定了兩種情形。第一種情形為符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國(地區(qū))居民。
如香港居民E投資內(nèi)地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E100%的股份，雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”條件，應(yīng)認(rèn)為香港居民E具有“受益所有人”身份。
第二種情形即當(dāng)符合“受益所有人”條件的人不為申請人所屬居民國(地區(qū))居民時，該人和間接持有股份情形下的中間層應(yīng)為符合條件的人。
所謂“符合條件的人”，是指該人可享受的稅收協(xié)定待遇和申請人可享受的稅收協(xié)定待遇相同或更為優(yōu)惠。
如香港居民G投資內(nèi)地居民并取得股息，新加坡居民I通過新加坡居民H間接持有香港居民G100%的股份，雖然香港居民G不符合“受益所有人”條件，但是，如果新加坡居民I符合“受益所有人”條件,并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國取得的所得為股息時，根據(jù)中國與新加坡簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇均和香港居民G可享受的稅收協(xié)定待遇相同，應(yīng)認(rèn)為香港居民G具有“受益所有人”身份。
需要強調(diào)的是，此種情況是香港居民G根據(jù)內(nèi)地與香港簽署的稅收安排享受稅收協(xié)定待遇，而不是新加坡居民I享受中國與新加坡稅收協(xié)定待遇。
40.與601號文比，9號公告作了哪些修改？
答：601號文第二條列舉了“受益所有人”身份判定的七項不利因素，公告對其中兩項做了修改，并刪除了兩項因素：
(1)修改了601號文第二條第一項不利因素。601號文第二條第一項不利因素為“申請人有義務(wù)在規(guī)定時間內(nèi)將所得的全部或絕大部分支付或派發(fā)給第三國(地區(qū))居民”。實際執(zhí)行中，稅務(wù)機關(guān)難以取得納稅人“有義務(wù)”支付的證據(jù)，但通?？梢哉莆占{稅人實際將所得支付給第三國居民的事實，公告將“有義務(wù)支付”明確解釋為包括“已形成支付事實的情形。”
(2)修改601號文第二條第二項不利因素，并刪除601號文第二條第三、四項不利因素。601號文第二條第二項不利因素為：“除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動。”
601號文第一條規(guī)定實質(zhì)性經(jīng)營活動包括制造、經(jīng)銷、管理等活動，但在第二條同時規(guī)定“沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動”為判斷不利因素。兩處規(guī)定容易導(dǎo)致理解有偏差。為明確投資類活動是否可構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動，公告既規(guī)定“實質(zhì)性經(jīng)營活動包括具有實質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動”，同時明確：實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險足以證實其活動具有實質(zhì)性。
分析申請人是否從事實質(zhì)性經(jīng)營活動時，通常還應(yīng)當(dāng)關(guān)注：申請人是否擁有與其履行的功能相匹配的資產(chǎn)和人員配置;對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利，申請人是否承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險等。
41.9號公告還具體明確了哪些內(nèi)容？
答：明確適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定的情形。申請人雖具有“受益所有人”身份，但主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)需適用稅收協(xié)定主要目的測試條款或國內(nèi)稅收法律規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的，適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定。
公告還明確了不屬于“代為收取所得”的情形、提供證明“受益所有人”身份的資料以及需報省稅務(wù)機關(guān)的案件等。
42.某公司投資架構(gòu)為新加坡公司，再往下是BVI公司，再往下是新加坡公司，再往下是中國公司，持股比例均為100%，其中最終控制方新加坡公司為上市公司，是否符合安全港條件？
答：9號公告關(guān)于安全港的規(guī)定，要求間接持有股份情形下的中間層應(yīng)為中國居民或締約對方居民。因此，如果中間層BVI公司是新加坡居民或中國居民，符合安全港條件，否則不符合安全港條件。但是，不符合安全港條件仍然有機會享受協(xié)定待遇，根據(jù)9號公告第三條規(guī)定，如果最終控制方新加坡公司符合“受益所有人”條件，可以享受協(xié)定待遇。
二、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第11號，以下簡稱“11號公告”）
43.常設(shè)機構(gòu)條款方面，11號公告有哪些具體規(guī)定？
答：一是關(guān)于中外合作辦學(xué)。11號公告所稱“中外合作辦學(xué)機構(gòu)”和“中外合作辦學(xué)項目”是指根據(jù)我國中外合作辦學(xué)條例及其實施辦法設(shè)立的機構(gòu)和項目。根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)條款規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。由于境內(nèi)不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機構(gòu)以及中外合作辦學(xué)項目中開展教育教學(xué)活動的場所是外方(即締約對方居民企業(yè))在我國進(jìn)行營業(yè)的固定營業(yè)場所，因此應(yīng)構(gòu)成締約對方居民在我國的常設(shè)機構(gòu)。
二是關(guān)于勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)條款中“六個月”的計算口徑。稅收協(xié)定勞務(wù)型條款一般規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”包括締約國一方企業(yè)通過雇員或者其他人員在締約國另一方提供的勞務(wù)活動，但僅以該性質(zhì)的活動超過一定時間的為限。對于該時間門檻，我國簽署的各稅收協(xié)定規(guī)定不完全相同，大部分規(guī)定的是六個月或183天。公告明確“六個月”和“183天”應(yīng)作相同理解。有關(guān)183天的計算方法，總局2010年發(fā)布的75號文已作出詳細(xì)規(guī)定。
44.關(guān)于海運和空運條款，11號公告明確了哪幾個問題？
答：一是明確濕租、程租、期租屬于國際運輸業(yè)務(wù)。在國際運輸行業(yè)，企業(yè)經(jīng)常會以程租、期租形式租賃船舶或以濕租形式租賃飛機，以節(jié)約資金，緩解運力不足。根據(jù)國際通行做法，通過這類租賃形式取得的收入應(yīng)認(rèn)為屬于國際運輸收入。
二是明確光租和干租適用海運和空運條款的問題。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》以及稅務(wù)總局2014年發(fā)布的《非居民企業(yè)從事國際運輸業(yè)務(wù)稅收管理暫行辦法》(以下簡稱“37號公告”)，以光租形式出租船舶、以干租形式出租飛機或出租集裝箱等相關(guān)設(shè)備取得的收入屬于租金收入，不屬于國際運輸收入。原75號文規(guī)定，開展附屬于國際運輸業(yè)務(wù)的光租業(yè)務(wù)取得的收入屬于國際運輸業(yè)務(wù)的收入，但沒有明確規(guī)定光租業(yè)務(wù)本身并不屬于國際運輸，因此有稅務(wù)機關(guān)誤認(rèn)為37號公告作出了與75號文不同的新規(guī)定，即誤認(rèn)為光租業(yè)務(wù)不能附屬于國際運輸業(yè)務(wù)或者即使附屬于國際運輸業(yè)務(wù)也不能享受稅收協(xié)定海運和空運條款待遇。為消除上述誤解，公告明確光租、干租業(yè)務(wù)取得的收入不是國際運輸收入，但根據(jù)中新稅收協(xié)定第八條第四款，附屬于國際運輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國際運輸收入處理。同時，公告還規(guī)定，即使稅收協(xié)定中沒有中新稅收協(xié)定第八條第四款的表述，也應(yīng)按照上述理解執(zhí)行。
三是明確“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。原75號文在定義“附屬”時規(guī)定，附屬是“與主營業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營業(yè)務(wù)的活動”、具有“支持和附帶性質(zhì)”，但在說明“附屬”的判斷標(biāo)準(zhǔn)時，沒有強調(diào)“附屬”的上述特點，僅提到企業(yè)的主營業(yè)務(wù)應(yīng)是國際運輸，以及附屬活動收入不應(yīng)超過國際運輸總收入的10%，導(dǎo)致部分稅務(wù)機關(guān)忽略了該活動與國際運輸業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)度，對于獨立于國際運輸業(yè)務(wù)以外的經(jīng)營活動，只要其收入占國際運輸年收入10%以下就認(rèn)為是附屬活動，與協(xié)定本意不符。因此，公告進(jìn)一步明確了“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，強調(diào)企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)應(yīng)是其在經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)時，從事的對主營業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)較小但與主營業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項單獨業(yè)務(wù)或所得來源的活動。
45.關(guān)于演藝人員和運動員條款，11號公告明確了幾方面問題？
答：一是明確演藝人員和運動員條款適用的活動范圍。11號公告在原75號文的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確了：演藝人員開展的電影宣傳活動，演藝人員或運動員參加廣告拍攝、企業(yè)年會、企業(yè)剪彩等活動均屬于演藝人員活動;電子競技屬于運動員活動;對于會議發(fā)言，原75號文沒有提及，但OECD范本注釋提到應(yīng)不屬于演藝人員活動，對此，公告明確，會議發(fā)言一般不屬于演藝人員活動。比如外國前政要應(yīng)邀來華參加學(xué)術(shù)會議并發(fā)言不屬于演藝人員活動，但如果其在商業(yè)活動中進(jìn)行具有演出性質(zhì)的演講，應(yīng)不屬于會議發(fā)言，而是演藝人員活動。
二是明確演藝人員和運動員條款的具體適用規(guī)則。根據(jù)稅收協(xié)定演藝人員和運動員條款，演出活動發(fā)生的締約國對演出活動產(chǎn)生的所得具有征稅權(quán)，不論所得是由演藝人員和運動員本人收取，還是由其他人收取，且該締約國征稅不受到稅收協(xié)定營業(yè)利潤、獨立個人勞務(wù)和非獨立個人勞務(wù)條款的限制。公告進(jìn)一步明確了在演出所得部分或全部由其他人收取的情況下，演出活動發(fā)生國的征稅規(guī)則。比如在雇傭關(guān)系中，演出產(chǎn)生的所得中，部分由演出人員以工資薪金等形式取得，部分留存在雇主層面。在這種情況下，演出活動發(fā)生的締約國對演出產(chǎn)生的全部所得具有征稅權(quán)，而不論由誰收取，但具體應(yīng)如何征稅還取決于該國國內(nèi)法規(guī)定;另外，在一些避稅安排中，演出報酬全部由其他人收取，演出活動發(fā)生的締約國依然對演出產(chǎn)生的所得具有征稅權(quán)，并可根據(jù)其國內(nèi)法規(guī)定向收取所得的其他人征稅。
46.對于設(shè)立在中國境內(nèi)的合伙企業(yè)，其適用稅收協(xié)定需要滿足哪些條件？
答：第一，其合伙人應(yīng)是締約對方居民。因為，對于設(shè)立在中國境內(nèi)的合伙企業(yè)取得的所得，根據(jù)我國合伙企業(yè)法的規(guī)定，其合伙人是我國所得稅納稅人，合伙企業(yè)本身不是我國所得稅納稅人。同時，稅收協(xié)定一般規(guī)定，協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人。因此，對于在我國負(fù)有納稅義務(wù)的合伙人，如果其是締約對方居民，則應(yīng)屬于稅收協(xié)定適用的范圍。
第二，合伙企業(yè)取得的所得被締約對方視為該合伙人的所得。是否滿足該條件，一般取決于締約對方(即合伙人的居民國)國內(nèi)法。比如，在締約對方國內(nèi)法將我國境內(nèi)合伙企業(yè)視為稅收透明體時，一般會將該合伙企業(yè)取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人在我國負(fù)有納稅義務(wù)的所得可以在我國享受協(xié)定待遇;在締約對方國內(nèi)法將我國境內(nèi)的合伙企業(yè)視為非稅收透明體時，則一般不會將該合伙企業(yè)取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人不能在我國享受協(xié)定待遇。
47.對于設(shè)立在中國境外的合伙企業(yè)，其適用稅收協(xié)定需要滿足哪些條件？
答：9號公告明確了在我國適用稅收協(xié)定的條件，即在稅收協(xié)定條款沒有做出不同規(guī)定的情況下，境外合伙企業(yè)應(yīng)是締約對方居民，才能在我國享受協(xié)定待遇。
由于境外設(shè)立的合伙企業(yè)不適用我國合伙企業(yè)法，因此不適用該法規(guī)定的“先分后稅”的規(guī)則。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例，“依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”不適用企業(yè)所得稅法，而境外設(shè)立的合伙企業(yè)不屬于依照中國法律成立的合伙企業(yè)，因此不屬于企業(yè)所得稅法適用的排除范圍。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法，依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的合伙企業(yè)是我國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，其合伙人不直接是我國所得稅的納稅人。因此，在適用稅收協(xié)定時，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下才能享受協(xié)定待遇。如果根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)不是其居民，則該合伙企業(yè)不適用稅收協(xié)定，也不能以締約對方居民合伙人的名義在我國享受協(xié)定待遇。
但是，在稅收協(xié)定條款另有規(guī)定的情況下，應(yīng)遵循稅收協(xié)定條款的規(guī)定。比如，2013年簽署的中法稅收協(xié)定第四條對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題作出了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)中法協(xié)定，如果一項所得是通過在法國設(shè)立的合伙企業(yè)從我國取得，且根據(jù)法國的稅收法律，該所得被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協(xié)定待遇，而不需要考慮我國國內(nèi)法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對于我國簽署的稅收協(xié)定中沒有上述類似條款的，不能套用中法協(xié)定的規(guī)則。
48.關(guān)于設(shè)立在中國境外合伙企業(yè)適用協(xié)定，如果合伙企業(yè)不是對方國家稅收居民，但合伙人是該國居民，是否可以在我國享受協(xié)定待遇？
答：對于設(shè)立在境外的合伙企業(yè)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有在合伙企業(yè)本身是締約對方居民的情況下，才可以在我國享受協(xié)定待遇。如果合伙企業(yè)不是對方居民，即使合伙人是締約對方居民，也不能享受協(xié)定待遇。